Dünyadaki non-dom uygulamaları ve Türkiye Düzenlemesi

Yönetici özeti

“Non-dom” tek bir hukuki kurum değildir; ülkeden ülkeye üç farklı aileye ayrılır: klasik domicile temelli remittance basis rejimleri, yüksek gelir grupları için seçmeli sabit vergi / lump-sum rejimleri ve geçiş dönemi niteliğinde kısmi dünya geliri muafiyetleri. Bu çerçevede, bu raporda istenen sekiz ülke içinde İrlanda ve Malta klasik non-dom mantığını bugün de sürdüren başlıca örneklerdir; Birleşik Krallık ise 6 Nisan 2025’ten itibaren klasik non-dom/remittance basis rejimini kaldırmış ve yerine, domicile yerine residence esaslı yeni 4 yıllık foreign income and gains rejimini koymuştur. İtalya ve İsviçre daha çok “non-dom benzeri” seçmeli ayrıcalıklı rejimler sunar; Hindistan ise domicile değil, resident but not ordinarily resident geçiş statüsü ile kısmi koruma sağlar. BAE ve ABD ise teknik anlamda non-dom ülkeleri değildir.

Vergisel avantajların ortak paydası, yabancı kaynaklı gelir ve kazançların ya tamamen vergi dışına itilmesi, ya ülkeye getirildiğinde vergilenmesi, ya da sabit / götürü bir ikame vergiye bağlanmasıdır. Ancak avantajlar neredeyse her zaman ciddi karşı-yükümlülüklerle birlikte gelir: beyan zorunlulukları, remittance takibi, ülke bazlı istisna tercihleri, ikamet testleri, varış-ayrılış yıllarına ilişkin split-year kuralları, uzun süreli ikamette rejimden çıkış ve anti-avoidance hükümleri bunların başlıcalarıdır. Birçok rejimde “ucuz vergi” ile “yüksek dokümantasyon ve görünürlük” birlikte yürür.

Son on yılın ana eğilimi açık biçimde sıkılaşmadır. Birleşik Krallık 2017’de deemed domicile kurallarını güçlendirmiş, 2025’te ise non-dom rejimini tamamen kaldırmıştır; İsviçre federal düzeyde 2014 ve 2016 reformlarıyla lump-sum rejimini sertleştirmiştir; Hindistan 2020 finans yasasıyla RNOR ve deemed residence çerçevesini genişletmiştir; İtalya 2017’de getirdiği neo-residenti rejimini 2024’te sıkılaştırmış ve 2026 bütçe yasasıyla yıllık sabit vergiyi 300.000 avroya yükseltmiştir; BAE ise düşük vergi ülkesinden, vergi ikameti tanımları ve kurumsal vergi yükümlülükleri daha net bir sisteme doğru evrilmiştir.

Uluslararası seviyede OECD BEPS, CRS ve yoğunlaşan otomatik bilgi değişimi, geçmişte non-dom rejimlerinin temel operasyon alanı olan offshore görünmezliği fiilen daraltmıştır. Artık rejimlerin cazibesi gizlilikten değil, hukuken tanımlanmış, formel, çoğu zaman kısa süreli ve giderek daha fazla denetlenen vergi teşviklerinden kaynaklanmaktadır. Bu nedenle güncel politika sorusu “non-dom iyi mi kötü mü” değil; “hangi koşulla, ne kadar süreyle, hangi gerçek ekonomik katkı karşılığında ve hangi şeffaflık seviyesi altında kabul edilebilir?” sorusudur.

Tanım ve kavramsal çerçeve

Vergi hukukunda domicile, sıradan ikametten daha kalıcı bir bağdır; birçok sistemde kişinin “asıl ve sürekli bağlandığı ülke” fikrine dayanır. Buna karşılık residence çoğu zaman gün sayısı, daimi konut, hayat merkezi veya benzeri fiili ölçütlerle belirlenir. Klasik non-dom rejimleri, kişinin vergi mukimi olduğu ülkede yaşarken, domicile’ının başka bir ülkede kalması nedeniyle yabancı gelir ve kazançlarının lehine daha yumuşak vergi muamelesi görmesine izin verir. İrlanda ve Malta bunu bugün açık biçimde sürdürürken, Birleşik Krallık artık bu mantığı terk etmiş ve residence-esaslı newcomer relief modeline geçmiştir.

En önemli model ayrımları şunlardır: remittance basis, yabancı gelir ve kazançların yalnızca ülkeye getirildiği ölçüde vergilenmesidir; arising basis, gelir veya kazancın doğduğu anda tam vergilendirmedir; deemed domicile, uzun süreli ikamet edenlerin artık “fiilen yerli” kabul edilmesidir; split-year treatment, bir vergi yılını geliş / gidiş nedeniyle ikiye bölerek yılın bir bölümünü mukim, diğer bölümünü gayrimukim gibi işlemektir. Bunlara ek olarak substitute tax / flat tax ve expenditure-based taxation gibi, klasik domicile yerine sabit veya harcama-temelli yöntemler de aynı ekonomik amaca hizmet eder: hareketli ve varlıklı bireyleri çekmek.

Aşağıdaki şema, bu farklı rejim ailelerini tek bakışta karşılaştırır. Şema raporun sentezidir; dayandığı ülke örnekleri ve modeller, ilgili resmi kaynaklarca doğrulanmaktadır.

Uluslararası mobil birey

Ülke hangi modeli kullanıyor?

Remittance basis

Yabancı gelir/kazanç
ancak ülkeye getirildiğinde vergilenir

Örnek: İrlanda, Malta

Tarihsel örnek: BK 5 Nisan 2025'e kadar

Arising basis

Dünya geliri doğduğu anda vergilenir

Örnek: ABD resident alien,
BK 6 Nisan 2025 sonrası genel kural

Flat tax veya substitute tax

Yabancı gelir için sabit yıllık vergi

Örnek: İtalya

Expenditure based

Fiili gelir yerine yaşam gideri esas alınır

Örnek: İsviçre

Geçiş statüsü

Belirli süre / koşul boyunca
sınırlı dünya geliri vergilemesi

Örnek: Hindistan RNOR,
BK 4 yıllık FIG

Klasik non-dom yok

Düşük veya yok denecek kişisel gelir vergisi
ya da standart residence/citizenship sistemi

Örnek: BAE, ABD

Kodu göster

Vergisel avantajlar, yükümlülükler ve model mimarisi

Klasik non-dom rejimlerinin en güçlü avantajı, yabancı yatırım gelirinin, sermaye kazançlarının ve kimi zaman yabancı miras varlıklarının yerel vergi tabanının dışında kalabilmesidir. Örneğin Malta’da Malta dışında doğan gelir, non-dom veya non-ordinarily resident kişi için Malta’ya getirildiği ölçüde vergilenir; Malta dışında doğan sermaye kazançları ise kural olarak Malta’da vergilenmez. İrlanda’da da non-Irish domiciled kişi için yabancı gelir ve yabancı sermaye kazançları, remitted edildikleri ölçüde vergilenir. Bu iki örnek, “gelirin kaynağı” ve “paranın fiili hareketi”nin birlikte izlenmesini zorunlu kılan tipik non-dom çekirdeğini gösterir.

Buna karşılık seçmeli sabit vergi rejimleri, remittance takibi yükünü azaltır. İtalya’da yeni mukim rejimi, yabancı kaynaklı gelirler için yıllık sabit bir ikame vergi öngörür; güncel resmi açıklamaya göre bu tutar, 2026 bütçe kanunu sonrasında 1 Ocak 2026’dan itibaren İtalya’ya vergi mukimliği taşıyan kişiler için 300.000 avrodur. Rejim aile bireylerine de genişletilebilir ve önceki uygulamalarda aile üyesi başına ek sabit vergi mekanizması öngörülmüştür. İsviçre’de ise fiili gelir yerine yaşam giderleri ve asgari eşikler esas alınır; yani kişi gelirini değil, belirli bir varsayımsal harcama tabanını vergiler.

Uzun süreli ikametin rejimden çıkış noktası olarak kullanılması, çağdaş reformların ortak yönüdür. Birleşik Krallık’ta 2017–2025 arasında kişi son 20 vergi yılının 15’inde mukim ise deemed domiciled sayılıyor; 6 Nisan 2025’ten itibaren gelir ve kazançta domicile temelli remittance basis tamamen kaldırılıp, bunun yerine son 10 yıl mukim olmayan yeni gelenler için 4 yıllık FIG rejimi getirildi. Bu değişiklik, klasik non-dom yaklaşımından “kısa süreli newcomer relief” yaklaşımına net bir yönelimdir.

Split-year treatment, çoğu zaman yanlış biçimde non-dom rejiminin parçası sanılır; aslında o, geliş ve gidiş yıllarında residence’ın parçalı uygulanmasına ilişkin ayrı bir tekniktir. Birleşik Krallık’ta sekiz ayrı split-year vakası vardır. İrlanda’da split-year treatment daha dar kapsamlıdır ve resmi Revenue açıklamasına göre yalnızca employment income için geçerlidir. Bu fark, iki ülkenin benzer görünen ama teknik olarak farklı residence kurgularına sahip olduğunu gösterir.

Aşağıdaki metinsel ısı haritası, seçili ülkeleri “klasik non-dom’a yakınlık” bakımından sınıflandırır. Bu, coğrafi değil analitik bir ısı haritasıdır.

Seçili ülke karşılaştırması

Aşağıdaki tablo, sekiz ülkeyi aynı eksende karşılaştırır. “Kaynaklar” sütununda öncelik resmi vergi idaresi ve kanun metinlerinindir; uygulamanın operasyonel ayrıntısının yalnızca ikincil ama güvenilir kaynakta açıkça görülebildiği yerlerde Big Four / uzman raporları yardımcı kaynak olarak eklenmiştir.

Tablodan çıkan temel sonuç şudur: bugün “klasik non-dom” arayan bir kişi için İrlanda ve Malta hâlâ çekirdek örneklerdir; Birleşik Krallık artık bu kategoriye tam olarak girmemektedir. İtalya ve İsviçre, aynı hedef kitleye hitap eden ama teknik mimarisi farklı iki güçlü alternatiftir. Hindistan, BAE ve ABD ise ancak “fonksiyonel karşılaştırma” amacıyla aynı tartışmaya dahil edilebilir.

Reformlar, davalar ve politika tartışmaları

Son on yılın en büyük kırılması Birleşik Krallık’tadır. Önce 2017’de 15/20 deemed domicile kuralı, protected settlement ve IHT alanındaki sertleşme ile uzun süreli non-dom’ların sistemi sınırsız kullanması zorlaştırıldı; ardından 2024–2025 reform paketi ile remittance basis tamamen kaldırıldı ve 6 Nisan 2025’ten itibaren yeni gelenler için en çok dört yıllık FIG istisnası benimsendi. Aynı paket IHT’yi de domicile yerine long-term UK residence esasına taşıdı.

İtalya’da tartışma daha çok “rekabet gücü mü, sosyal tepki mi?” ekseninde yürüdü. Rejim 2017’de belirgin biçimde yatırım ve zengin göçmen çekme amacıyla kuruldu; 2024’te vergi 100.000’den 200.000 avroya çıkarıldı, 2026 bütçe yasasıyla da 300.000 avroya yükseltildi. Bu sertleşme, rejimin tamamen terk edilmesi değil, çok yüksek servet sahibi bireyler için daha yüksek bir giriş fiyatına bağlanması anlamına geliyor. Reuters’ın aktardığı politika tartışmalarında, özellikle Milano’daki konut baskısı ve yaşam maliyetleri öne çıktı.

İsviçre’de politika tartışması daha uzun solukludur. Zürih başta olmak üzere bazı kantonlar lump-sum sistemi kaldırmış, diğerleri ise koruyup sertleştirmiştir. Federal hükümet, kabul edilebilirliği artırmak için rejimi sıkılaştırmış; federal mevzuat değişiklikleri 2014 ve 2016’da yürürlüğe girmiş, eski kurallar için geçiş dönemi 2020 sonuna kadar sürmüştür. Bu çizgi, “rejimi bitirmek” ile “rejimi toplumsal meşruiyeti koruyarak daraltmak” arasındaki İsviçre tipi uzlaşmayı gösterir.

Hindistan’da reform hattı, klasik non-dom çekmekten çok vergi kaçışını önlemeye dönüktür. 2020 Finans Yasası ile “not liable to tax anywhere” durumundaki bazı Hint vatandaşları için deemed residence yaratılmış ve bunların RNOR olarak vergilendirilmesi öngörülmüştür. Böylece RNOR, yalnızca gelen yabancı profesyonellerin geçiş statüsü olmaktan çıkıp, yüksek mobiliteli Hint vatandaşlarını kapsayan anti-avoidance aracı hâline de gelmiştir.

Aşağıdaki zaman çizelgesi, seçili reformların yüksek güven düzeyindeki dönüm noktalarını özetler. Diyagram rapor sentezidir.

2014İsviçre'de lump-sumrejimini sıkılaştıranfederaldeğişikliklerin ilkaşaması yürürlüğegirdi2016İsviçre'de doğrudanfederal vergidüzeyindekisıkılaştırmalaryürürlüğe girdi2017BK'da 15/20 deemeddomicile reformuİtalya'daneo-residenti rejimiyürürlüğe girdi2020Hindistan FinanceAct ile deemedresidence ve RNORkapsamı genişlediMalta residenceprogrammekurallarındadeğişiklikler yapıldı2023BAE tax residencykuralları ve kişilereilişkin CT çerçevesinetleşti2025BK remittance basiskaldırıldı, 4 yıllıkFIG veresidence-bazlı IHTbaşladı2026İtalya'da yenigelenler için flat tax300.000 avroya çıktıSeçili reformlar ve dönüm noktaları

Kodu göster

“Önemli davalar” boyutunda ise, bu sekiz ülke arasında son on yılda rejimlerin mimarisini belirleyen ana unsur çoğunlukla mevzuat ve idari rehberlik olmuştur. Özellikle İtalya, Malta, BAE ve Hindistan için pratik sonuçları şekillendiren alan esasen kanun ve vergi idaresi açıklamalarıdır. Birleşik Krallık’ta offshore yapılar ve anti-avoidance bakımından dava hukuku önemini korusa da, non-dom rejiminin son kaderini belirleyen unsur mahkeme değil siyasi reform olmuştur. Bu nedenle bu raporun karşılaştırmalı omurgası da birincil olarak resmi idari rehberler ve kanun metinleri üzerine kurulmuştur.

Uluslararası boyut, çifte vergilendirme, BEPS ve CRS

Non-dom rejimlerinin pratikte işe yarayıp yaramadığı, çoğu zaman tek başına iç hukuktan değil çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarından da etkilenir. OECD Model Vergi Anlaşması’nın işlevi, uluslararası hukuki çifte vergilendirmeyi azaltmak ve aynı zamanda istenmeyen çifte vergisizliği engellemek için ortak bir çerçeve sunmaktır. İkili anlaşmalarda residence çatışması doğduğunda, tie-breaker kuralları kalıcı konut, hayati menfaat merkezi ve benzeri testlere başvurur. Non-dom rejimlerinde residence ve domicile farklı yönlere çekildiği için, bu tie-breaker mekanizmaları özellikle önem kazanır.

CRS non-dom rejimlerinin operasyonel ekosistemini kökten değiştirmiştir. OECD’nin standardı, finansal kuruluşların hesap sahipliği, bakiye, faiz, temettü ve benzeri finansal hesap bilgilerini toplamasını ve ülkeler arasında yıllık otomatik değişime tabi tutmasını öngörür. Bu, özellikle remittance basis kullanan mükellefler için “offshore’da tut, kimse görmesin” modelini hukuken ve fiilen çok daha zorlaştırır; hesap hareketi, lehdar yapısı ve finansal akışın görünürlüğü artar.

BEPS Action 5 ise tercihli vergi rejimlerini “zararlı rejim” perspektifinden inceler; temel odak, şeffaflık, rulings değişimi ve özellikle rejimlerin ekonomik substance ile bağının kurulmasıdır. Non-dom rejimlerinin tamamı Action 5 kapsamında otomatik olarak yasaklanmış değildir; ancak günümüzde sürdürülebilir bir preferential regime’nin, substance ve bilgi paylaşımı bakımından daha savunulabilir olması gerekir. Bu durum, domicile temelli ayrıcalıkların doğrudan kaldırılmasını değil, çoğu ülkede daha dar, daha açık ve daha izlenebilir hale getirilmesini teşvik etmiştir.

Uygulamada en kritik uluslararası mesele, çifte vergilendirme kadar zamansal ve ülkelerarası karakter farklarıdır. Örneğin bir gelir, kaynak ülkede tahakkuk ettiği anda vergilenebilir; mukim olunan non-dom ülkesinde ise ancak remitted edildiğinde vergilenebilir. Bu tür eşzamanlılık sorunları, yabancı vergi kredilerinin zamanlaması, relief’in hangi yıl kullanılacağı ve hangi ülkenin residence sayılacağı gibi teknik sorunları doğurur. Bu yüzden non-dom planlaması, salt yerel avantaj sayımı değil, daima çok ülkeli bir mukimlik ve zamanlama mühendisliği sorunudur.

Suiistimal, vergi planlaması ve ekonomik-sosyal etkiler

Uygulamada kötüye kullanım ve agresif planlama genellikle dört desende görülür. Birincisi, remittance yönetimidir: gelir, kazanç ve “clean capital” ayrıştırılır; ülkeye getirilen fonun vergisiz sermayeden geldiği ispat edilmeye çalışılır. İkincisi, offshore yapılandırmadır: trust, holding veya yatırım aracının gelir akışı ile gerçek yararlanıcı arasına hukuki katmanlar koyulur. Üçüncüsü, mukimlik kırılması ve takvim planlamasıdır: geliş / gidiş tarihi, split-year ve 183 gün testleri optimize edilir. Dördüncüsü, ülke seçimi arbitrajıdır: örneğin klasik remittance basis’ten İtalya flat tax’ına, oradan BAE vergi ikametine geçiş gibi zincirler kurulur. Bu desenlerin tümü, son yıllarda anti-avoidance ve bilgi değişimi araçları nedeniyle daha görünür ve daha savunma gerektiren hale gelmiştir.

Ekonomik etkiler konusunda en güçlü somut resmi veri Birleşik Krallık ve İsviçre’den gelir. HMRC’ye göre, 2024 vergi yılında Birleşik Krallık’ta 73.700 non-domiciled taxpayer vardı ve bunların gelir vergisi, CGT ve NIC yükümlülüğü toplamı yaklaşık £9,0 milyardı. İsviçre federal verilerine göre ise 2018 sonunda 4.557 kişi lump-sum taxation kapsamındaydı ve toplam CHF 821 milyon vergi ödedi. Bu veriler, rejimlerin sayıca niş ama mali etkice görünür olduğunu gösterir.

Ancak ekonomik etki yalnızca vergi hasılatı değildir. Birleşik Krallık verileri, non-dom kullanıcılarının gelir dağılımının en üst dilimlerinde yoğunlaştığını; akademik çalışma ise 2017 reformundan sonra vergi artışına rağmen göç tepkisinin kısa vadede sınırlı olduğunu gösterir. IFS de aynı reform deneyimine dayanarak göç esnekliğinin çok yüksek olmadığına dikkat çeker. Bu, “hepsi hemen kaçar” argümanının abartılabileceğini; ama aynı zamanda uzun vadeli davranışsal etkilerin tamamen yok sayılamayacağını düşündürür.

Sosyal etkiler tarafında üç eleştiri öne çıkar. İlki, vergisel yatay adalet sorunudur: aynı şehirde yaşayan iki yüksek gelirli kişiden birinin yabancı gelirini daha hafif vergilemek siyasal meşruiyet sorunu yaratır. İkincisi, yerel fiyat baskısıdır: özellikle konut piyasasında yüksek gelirli yeni gelenlerin etkisi tartışılır; İtalya’da Milano örneği buna açıkça yansımıştır. Üçüncüsü, siyasi kırılganlıktır: rejimler çoğu zaman bütçe kanununun bir maddesiyle hızla değiştirilebilir. Bu nedenle non-dom benzeri statüler, yatırım teşviki kadar politik risk primi de taşır.

Bana göre karşılaştırmalı olarak en önemli sonuç şudur: non-dom rejimleri artık “vergi cenneti” mantığıyla değil, kısıtlı süreli, yüksek görünürlüklü, şarta bağlı mobilite teşviği mantığıyla okunmalıdır. Bu dönüşümün kazananları, rejimi residence, substance ve raporlama şartlarıyla disipline eden ülkeler; kaybedenleri ise domicile veya offshore katmanları üzerinden süresiz ve opak avantaj sunmaya çalışan yapılardır. Bu sonuç, OECD standartlarının ve son on yıldaki reform çizgisinin ortak istikametidir.

Açık sorular ve sınırlılıklar

Bu raporun en yüksek güven düzeyi, ülke rejiminin çekirdek mimarisi, uygunluk şartları, süreler ve son büyük reformlar bakımındadır. Buna karşılık bazı ülkelerde ceza tutarları, resident-by-investment programlarının yan kuralları ve kanton / eyalet bazlı alt eşikler sık değiştiği için burada rejim-özgü ana unsurlar özetlenmiş, genel vergi usul cezalarının tam tarifelerine girilmemiştir. Özellikle Malta program bazlı minimum vergi detayları ve İsviçre kantonal asgari tabanları uygulamada ayrıca teyit edilmelidir. Bu alanlarda güncel başvuru dosyası hazırlanacaksa, her bir ülke için ayrıca yerel counsel veya vergi idaresi nezdinde teyit gerekir.

Bu raporda öncelik resmi vergi idaresi, mehaz kanun metni, OECD ve akademik kaynaklara verilmiştir. Kullanılabilir birincil materyalin dili büyük ölçüde İngilizce ve yerel diller olduğu için, rapor Türkçe bir sentez olarak hazırlanmıştır. Bu nedenle Türkçe ikincil literatürün tamamı taranmamış; onun yerine kullanıcı açısından daha güvenilir kabul edilen birincil yabancı kaynaklar temel alınmıştır.

Detaylı Bilgi ve Danışmanlık Hizmetlerimiz için info@ozmconsultancy.com