Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi Uygulama Esasları: Tebliğ

Bu belge, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen ve 2 Ağustos 2024 tarihinde yürürlüğe giren "Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi" (ATV) düzenlemesine ilişkin Uygulama Genel Tebliği taslağının temel hükümlerini ve ana temalarını özetlemektedir. Düzenleme, OECD/G20 BEPS Projesi'nin Küresel Matrah Aşındırmanın Önlenmesi (GloBE) Kuralları'nın (Sütun İki) Türkiye'deki uygulamasını teşkil etmektedir.

Temel amaç, büyük çok uluslu işletme (ÇUİ) gruplarının dünya genelindeki kazançlarının en az %15'lik bir efektif vergi oranına tabi tutulmasını sağlamaktır. Vergi yükünün bu oranın altında kaldığı ülkelerdeki düşük vergilendirilen kazançlar için bir tamamlayıcı vergi alınması öngörülmektedir.

Ana Hususlar:

• Kapsam: Düzenleme, nihai ana işletmesinin konsolide finansal tablolarındaki yıllık konsolide hasılatı, önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon avro eşiğini aşan ÇUİ gruplarını kapsamaktadır.

• Vergi Mekanizması: İki ana mekanizma ve bir yerel uygulama mevcuttur:

  1. Yerel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi (Yerel ATV): Türkiye'de yerleşik bağlı işletmelerin düşük vergilendirilen kazançları için Türkiye'de ödenecek bir tamamlayıcı vergidir.

  2. Gelirin Dâhil Edilmesi Esası (IIR - Küresel ATV): Bir ana işletmenin (nihai, ara veya kısmen sahip olunan), yurt dışındaki düşük vergilendirilen bağlı işletmelerinin kazanç payı üzerinden tamamlayıcı vergi ödemesini gerektiren öncelikli kuraldır.

  3. Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esası (UTPR - Küresel ATV): IIR'nin uygulanamadığı durumlarda devreye giren ve tamamlayıcı verginin grubun diğer ülkelerdeki bağlı işletmelerine tahsis edilmesini sağlayan ikincil bir mekanizmadır.

• Hesaplama Temeli: Verginin matrahı, "İşletme Bazlı Kazanç veya Zarar" (GloBE Income) olarak adlandırılan ve finansal muhasebe net kâr/zararından yola çıkılarak çok sayıda özel düzeltme ile ulaşılan bir tutardır. Vergi yükü ise "Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler"in (Adjusted Covered Taxes) bu kazanca bölünmesiyle bulunur.

• REF Kazanç İndirimi: Tamamlayıcı vergi matrahının tespitinde, reel ekonomik faaliyetlerin göstergesi olarak kabul edilen maddi duran varlıkların net defter değerinin ve personel ücretlerinin %5'i oranında bir indirim (Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi) uygulanır.

• Muafiyet ve İstisnalar: Kamu kurumları, uluslararası kuruluşlar, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar ve emeklilik fonları gibi belirli işletmeler vergiden muaftır. Ayrıca, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için önemli bir istisna getirilmiştir.

• Türkiye'nin Yaklaşımı: Tebliğ taslağı, Türkiye'nin hem bir Yerel ATV (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax - QDMTT) hem de Küresel ATV (IIR ve UTPR) kurallarını benimsediğini göstermektedir. Ancak, Türkiye'nin yerel bir IIR uygulaması tercih etmediği belirtilmektedir.

1. Verginin Kapsamı ve Mükellefiyet

1.1. Kapsama Girme Kriterleri

ATV uygulamasının kapsamı, ÇUİ grubunun büyüklüğü ve uluslararası niteliğine göre belirlenir. Tamamen yerel gruplar veya belirlenen hasılat sınırının altındaki gruplar bu vergiye tabi değildir.

• Konsolide Hasılat Sınırı: Bir ÇUİ grubunun, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde yıllık konsolide hasılatının 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması gerekmektedir.

  • Bu sınırın Türk lirası karşılığı, bir önceki yılın Aralık ayı ortalama döviz kuru dikkate alınarak her yıl Ocak ayında hesaplanır ve ilan edilir.

  • Hasılat, satışların maliyeti ve diğer giderler düşülmeden önceki brüt tutarı ifade eder ve olağan faaliyetler ile diğer faaliyetlerden elde edilen tüm ekonomik faydaları içerir.

  • Hesap döneminin 12 aydan farklı olması durumunda hasılat, yıllık tutara iblağ edilerek değerlendirilir.

• Çok Uluslu İşletme Grubu (ÇUİ Grubu): Bir grubun ÇUİ grubu olarak kabul edilmesi için iki temel şart aranır:

  1. Grup Oluşturma: İşletmelerin, kazançları aynı konsolide finansal tablolara dâhil edilecek şekilde ortak kontrol altında olmaları gerekir.

  2. Uluslararası Nitelik: Nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında en az bir ülkede başka bir bağlı işletmeye veya iş yerine sahip olması gerekir.

• Temel Kavramlar:

  • Nihai Ana İşletme (NAİ): Başka bir işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olan ancak kendisi başka bir işletme tarafından kontrol edilmeyen işletmedir. Kamu kurumu niteliğindeki varlık fonları NAİ sayılmaz.

  • Bağlı İşletme: Bir gruba dâhil olan herhangi bir işletme veya bir ana merkeze bağlı iş yeridir. Muaf işletmeler bağlı işletme sayılmaz.

  • Ara Ana İşletme (AAİ): NAİ'nin altında yer alan ve diğer bağlı işletmelerde mülkiyet payı olan bir ana işletmedir.

  • Kısmen Sahip Olunan Ana İşletme: Mülkiyet paylarının %20'sinden fazlası grup dışı üçüncü kişiler tarafından elde tutulan ve başka bir bağlı işletmede pay sahibi olan bir ana işletmedir.

1.2. Küresel Asgari Tamamlayıcı Vergi (Küresel ATV) Mükellefiyeti

Küresel ATV, IIR ve UTPR kuralları aracılığıyla tahsil edilir ve mükellefiyet, bu kuralların hiyerarşisine göre belirlenir.

• Gelirin Dâhil Edilmesi Esası (IIR) Kapsamında Mükellefiyet: IIR, tamamlayıcı verginin mülkiyet zincirinin en üstünden tahsilini öngören öncelikli kuraldır.

  • Öncelikli Mükellef: Türkiye'de bulunan bir Nihai Ana İşletme (NAİ), grubun diğer ülkelerdeki düşük vergilendirilen bağlı işletmeleri için hesaplanan küresel ATV'nin öncelikli mükellefidir.

  • İkincil Mükellefler: NAİ'nin bulunduğu ülkede nitelikli IIR uygulanmıyorsa, mükellefiyet mülkiyet zincirinde daha alt kademede yer alan ve nitelikli IIR uygulayan bir ülkede bulunan Ara Ana İşletme (AAİ) veya Kısmen Sahip Olunan Ana İşletme (KSO-Aİ)'ye geçer.

  • Mükellefiyet, ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki kazancından aldığı payı yansıtan "dâhil olma oranı" ile sınırlıdır.

• Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esası (UTPR) Kapsamında Mükellefiyet: UTPR, IIR kurallarının uygulanmadığı veya vergiyi tam olarak toplamadığı durumlarda tamamlayıcı bir mekanizma olarak devreye girer.

  • Mükellef: IIR kapsamında tahsil edilemeyen küresel ATV, ÇUİ grubunun Türkiye'de bulunan bağlı işletmeleri tarafından ödenir.

  • Tahsisat: Toplam UTPR vergisi, kuralı uygulayan ülkeler arasında, o ülkelerdeki çalışan sayısı ve maddi duran varlıkların değerine dayalı bir formüle göre paylaştırılır.

  • Başlangıç Aşaması Muafiyeti: Uluslararası faaliyetlerinin başlangıcında olan (azami altı ülkede faaliyet gösteren ve maddi duran varlıkları belirli bir sınırı aşmayan) ÇUİ grupları için UTPR kapsamında hesaplanan vergi, ilk beş yıl boyunca sıfır olarak kabul edilir.

1.3. Yerel Asgari Tamamlayıcı Vergi (Yerel ATV) Mükellefiyeti

Yerel ATV, bir ülkenin kendi sınırları içindeki düşük vergilendirilen kazançları öncelikli olarak vergilendirmesine olanak tanır ve ödenmesi halinde küresel ATV yükümlülüğünü azaltır.

• Mükellef: Kapsama giren bir ÇUİ grubuna bağlı olup Türkiye'de yerleşik olan tüm bağlı işletmeler ile iş ortaklıkları, Yerel ATV'nin mükellefidir.

• Hesaplama: Türkiye'de bulunan tüm bağlı işletmelerin küresel ATV matrahı toplanır ve bu matraha küresel ATV oranı (%15) uygulanarak hesaplanır. Hesaplama, ana işletmelerin mülkiyet paylarından bağımsız olarak yapılır.

2. Muafiyetler ve İstisnalar

Tebliğ, belirli nitelikteki işletmeleri ve gelir türlerini ATV uygulamasının dışında tutmaktadır.

2.1. Muaf İşletmeler

Aşağıdaki kuruluşlar, kârları, vergileri ve varlıkları ATV hesaplamalarına dâhil edilmeyen "muaf işletme" statüsündedir:

• Kamu kurum ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlar

• Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar

• Emeklilik yatırım fonları

• Nihai Ana İşletme niteliğindeki yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları

2.2. Muafiyet Kapsamında Değerlendirilen İşletmeler

Belirli şartları sağlayan ve neredeyse tamamen muaf işletmelere hizmet eden veya onlara ait olan işletmeler de muaftır:

• Mülkiyet Kriteri: İşletme değerinin en az %95'ine muaf işletmelerin sahip olması.

• Faaliyet Kriteri: Münhasıran muaf işletmeler yararına varlık bulundurma, fona yatırım yapma veya onların faaliyetlerine yardımcı olma.

2.3. Uluslararası Deniz Taşımacılığı Kazanç İstisnası

Uluslararası deniz taşımacılığı, küresel ticaretin doğası gereği özel bir vergilendirme rejimine tabi olduğundan ATV'den istisna tutulmuştur.

• Kapsam: Gemilerle uluslararası trafikte yapılan yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar işletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil edilmez.

• Bağlantılı Faaliyetler: Taşımacılıkla doğrudan bağlantılı olan bazı yan faaliyetlerden (örn. konteyner kiralama, kısa süreli depolama) elde edilen kazançlar da istisna kapsamındadır.

• %50 Sınırı: Bağlantılı faaliyetlerden elde edilen istisna kazanç, ilgili ülkedeki bağlı işletmelerin ana uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettikleri toplam kazancın %50'sini aşamaz. Aşan kısım işletme bazlı kazanca dâhil edilir.

• Yönetim Şartı: İstisnanın uygulanabilmesi için ilgili gemilerin stratejik veya ticari yönetiminin etkin bir şekilde bağlı işletmenin bulunduğu ülkeden yürütülmesi gerekir.

3. Temel Hesaplama Mekanizmaları

ATV hesaplaması, üç ana bileşenin belirlenmesine dayanır: İşletme Bazlı Kazanç, Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler ve Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi (REF).

3.1. İşletme Bazlı Kazancın (İBK) Tespiti

İBK, verginin matrahını oluşturur ve finansal muhasebe sonuçlarından yola çıkılarak bulunur.

• Başlangıç Noktası: Her bağlı işletmenin, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarını hazırlamak için kullandığı muhasebe standardına göre hesaplanan Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı (FANIL)'dır.

• Temel Düzeltmeler: FANIL tutarı, aşağıdaki kalemler başta olmak üzere çok sayıda düzeltmeye tabi tutulur:

  • İlaveler: Net vergi gideri, kanunen yasaklanmış fiillere ilişkin ödemeler, asimetrik kur zararlarının bir kısmı.

  • İndirimler: İstisna tutulan kâr payları, öz sermaye kazanç ve zararları (elde tutulan payların değer artışları, elden çıkarma kazançları vb.), işletme yeniden yapılandırmasından doğan kazançlar.

• Özel Kurallar:

  • İş Yeri Kazançları: İş yerinin kazancı, ayrı bir birim olarak hesaplanır ve ana merkezin kazancından ayrıştırılır (belirli zarar mahsubu durumları hariç).

  • Şeffaf İşletmeler: Kazançları, vergisel durumlarına (vergi şeffaf, ters hibrit) göre ya sahiplerine ya da işletmenin kendisine tahsis edilir.

  • Emsallere Uygunluk İlkesi: Grup içi işlemlerin, ilişkisiz taraflar arasında yapılan işlemlere uygun koşullarda kaydedilmesi gerekir; aksi takdirde düzeltme yapılır.

3.2. Düzeltilmiş Kapsanan Vergilerin Tespiti

Bu kalem, bir ülkedeki vergi yükünün pay kısmını oluşturur ve ödenen veya tahakkuk eden gelir vergilerini yansıtır.

• Kapsanan Vergiler: Gelir ve kurumlar vergisi ile benzeri nitelikteki vergiler, kâr dağıtımına bağlı vergiler ve öz sermaye üzerinden alınan vergileri içerir. KDV, ÖTV, damga vergisi gibi vergiler kapsanmaz.

• Temel Bileşenler: Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler şu unsurların toplamıdır:

  1. Cari Dönem Vergi Gideri: Belirli düzeltmelere tabidir (örn. İBK'ye dâhil olmayan kazanca isabet eden verginin düşülmesi).

  2. Toplam Ertelenmiş Vergi Düzeltme Tutarı: Geçici farklılıkların etkisini yansıtır. Ertelenmiş vergi gideri, asgari oran (%15) ile yeniden hesaplanabilir ve belirli kalemlere ilişkin ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin 5 yıl içinde kapanmaması halinde geri alınmasını gerektiren bir "takip kuralı" içerir.

  3. Özkaynakta Muhasebeleştirilen Vergiler: Diğer kapsamlı gelir gibi kalemlere ilişkin vergiler.

• Sınır Ötesi Vergilerin Tahsisi: Bir bağlı işletmenin ödediği ancak başka bir bağlı işletmenin (örn. bir CFC veya iş yeri) kazancıyla ilgili olan vergiler, kazancı elde eden işletmeye tahsis edilir.

3.3. Vergi Yükü ve Asgari Tamamlayıcı Vergi Tutarının Hesaplanması

Bu son adım, bir ülkede ek vergi gerekip gerekmediğini belirler.

1. Ülkesel Bazlı Vergi Yükü Hesaplanır:

   • Vergi Yükü = (Bir Ülkedeki Tüm Bağlı İşletmelerin Toplam Düzeltilmiş Kapsanan Vergileri) / (Aynı Ülkedeki Net Ülkesel Bazlı Kazanç)

2. Tamamlayıcı Vergi Oranı Belirlenir:

   • Tamamlayıcı Vergi Oranı = %15 - Ülkesel Bazlı Vergi Yükü (Eğer vergi yükü %15 veya üzerindeyse oran sıfırdır.)

3. REF Kazanç İndirimi Düşülür:

   • Vergi matrahını azaltmak için, o ülkedeki maddi duran varlıkların net defter değerinin %5'i ile brüt personel ücretlerinin %5'i toplamı kazançtan indirilir.

4. Asgari Tamamlayıcı Vergi Hesaplanır:

   • ATV Tutarı = (Net Ülkesel Bazlı Kazanç - REF Kazanç İndirimi) x Tamamlayıcı Vergi Oranı

4. Önemli Seçim Hakları ve Özel Durumlar

Tebliğ, ÇUİ gruplarına hesaplamalarda ve uygulamada esneklik sağlayan çeşitli seçim hakları sunmaktadır. Bu seçimler genellikle küresel ATV bilgi beyannamesi aracılığıyla yapılır ve genellikle beş yıllık süreler için geçerlidir.

Detaylı bilgi için bize ulaşabilirsiniz

info@ozmconsultancy.com